31 lipca 2023 r. w Dzienniku Ustaw opublikowano ustawę o zmianie ustawy o samorządzie gminnym…, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw. Wprowadza ona m.in zwolnienie podatkowe przy zakupie pierwszego lokalu mieszkalnego oraz stawkę 6% dla kupna 6 mieszkań. Oprócz zmian dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) ustawa wprowadza też np. roszczenie o sprzedaż nieruchomości gruntowej na rzecz jej użytkownika wieczystego przysługujące przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie tej ustawy.

W styczniu 2023 r. po skierowaniu projektu ustawy o ograniczeniach w nabywaniu lokali mieszkalnych przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii do Kancelarii Prezesa Rady Ministrów zaprezentowano jego cele i założenia. Wskazano wówczas, iż projekt ten jest odpowiedzią na problem tzw. „hurtowych” zakupów lokali mieszkalnych, co ma odpowiadać za wzrost cen i utrudniać zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych przez osoby fizyczne. Rozważano wtedy wprowadzenie 6-procentowego opodatkowania kupna mieszkania (na rynku pierwotnym i wtórnym) przez osobę, która jest już właścicielem (lub współwłaścicielem) pięciu mieszkań oraz ograniczenie zakupu szóstego i kolejnych mieszkań przez dany podmiot do częstotliwości tylko raz na rok.

Niestety, w projekcie opublikowanej już ustawy (druk nr 3146 oraz autopoprawka druk nr 3146-A) nie znalazły się wskazane przepisy podatkowe, stąd projektodawca nie odniósł się do ich celu oraz interpretacji w uzasadnieniu projektu. Dodatkowo, podczas procesu legislacyjnego w zakresie proponowanych przepisów o PCC naruszono konstytucyjną zasadę trzech czytań, która wymaga stworzenia przestrzeni dla realnej dyskusji dotyczącej jakości stanowionego prawa, w tym jego zgodności z Konstytucją (Regulamin Sejmu stanowi, że pierwsze czytanie projektu ustawy zmieniającej ustawę podatkową nie może mieć miejsca na posiedzeniu plenarnym albo posiedzeniu komisji, lecz jedynie na posiedzeniu Sejmu).

Podatek PCC  6%

W ustawie zmieniającej ustawę o PCC dodawany jest art. 7a (ma wejść w życie 1 stycznia 2024 r.). Zgodnie z jego treścią:

w przypadku gdy kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, opodatkowanych VAT, lub udziały w tych lokalach albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich, stawka podatku od zawartej z tym samym kupującym umowy sprzedaży szóstego i każdego następnego takiego lokalu w tym budynku lub budynkach lub udziału w takim lokalu, wynosi 6%.

Obecnie kupujący mieszkania lub domy na rynku wtórnym płacą PCC w wysokości 2% kwoty transakcji, a na rynku pierwotnym kupujący płacą jedynie VAT.

Co warte zauważenia, przepis ten znajdzie zastosowanie, jeśli kupujący nabywa co najmniej sześć lokali mieszkalnych (lub udziały w nich) stanowiących odrębne nieruchomości w jednym lub kilku budynkach wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej albo nabył już co najmniej pięć takich lokali lub udziały w nich. W pierwotnych założeniach opodatkowanie miało objąć każdy podmiot, który jest właścicielem 5 lokali mieszkalnych niezależnie od tego, czy byłyby one wybudowane na jednej nieruchomości gruntowej. Nowa ustawa nie przewiduje tak rygorystycznego kryterium, co oznacza, że przepis nie obejmie swoim zastosowaniem wielu transakcji. Co więcej, inwestorzy sektora Private Rented Sector (najem instytucjonalny) zazwyczaj nie kupują po kilka mieszkań w jednym budynku, ale często zamawiają u dewelopera cały budynek, w którym później wynajmują na długi termin lokale. Można też wyobrazić sobie sytuację, w której dany podmiot kupuje cały budynek lub kompleks budynków wybudowanych na jednej nieruchomości gruntowej, a następnie sukcesywnie wyodrębnia z niego samodzielne lokale dla siebie na mocy jednostronnej czynności prawnej. Nie będzie to stanowiło nabycia objętego stawką 6% podatku, a w przypadku ewentualnej dalszej sprzedaży zostanie opodatkowane VAT albo PCC („umowa o ustanowienie odrębnej własności lokali nie podlega PCC, ale jeśli jest wynikiem zniesienia współwłasności, to podatek trzeba będzie zapłacić”, wyrok NSA z 17 XI 2015 r., II FSK 2288/13). Również w przypadku dodatkowego dzielenia działek przez inwestorów, na których są budowane budynki lub kompleksy budynków opodatkowanie wyższą stawką nie wystąpi.

Dotychczas czynności cywilnoprawne opodatkowane VAT nie podlegały podatkowi PCC. Nowelizacja na nowo ustala też jednak treść art. 2 pkt 4 lit a ustawy o PCC: „Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a”. Oznacza to w istocie podwójne opodatkowanie sprzedaży takich lokali.

Gdy lokal mieszkalny nabędzie na współwłasność kilku kupujących, stawkę 6% stosuje się także wtedy, gdy chociażby jeden z kupujących będzie zobowiązany do uiszczenia podatku w takiej stawce. Podobnie pobrany będzie podatek, gdy podatnik dokonując czynności cywilnoprawnej, w wyniku której nastąpiło przeniesienie własności, nie wyodrębnił wartości rzeczy lub praw majątkowych, do których mają zastosowanie różne stawki (od łącznej wartości tych rzeczy lub praw majątkowych). W tej sytuacji także zobowiązanymi solidarnie do zapłaty podatku według stawki 6% będą wyłącznie kupujący spełniający warunki z art. 7 ust. 1.

Zakup pierwszego lokum — zwolnienie podatkowe

Nowelizacja wprowadza też zapowiadane zwolnienie przedmiotowe w art. 9 w pkt 17 ustawy o PCC:

„zwalnia się od podatku sprzedaż, której przedmiotem jest prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach, chyba że udział ten nie przekracza lub nie przekraczał 50% i został nabyty w drodze dziedziczenia”.

Osoby spełniające przesłanki zawarte w powyższym przepisie nie zapłacą PCC w wysokości 2%, co przy zakupie na rynku wtórnym mieszkania o wartości 500 000 zł pozwoli zaoszczędzić kwotę 10 000 zł. W założeniu zwolnienie ma wspomóc osoby, które nie posiadają żadnego swojego lokum. Wskazano więc w ustawie, że z tej preferencji podatkowej nie będzie można skorzystać, jeśli kiedykolwiek przed zakupem lokalu mieszkalnego oraz w momencie zawarcia umowy sprzedaży było się/jest się współwłaścicielem takiej nieruchomości mieszkalnej w jakimkolwiek udziale (np. 1/100).

Wyjątek wyłączający to ograniczenie przewidziano w art. 9 pkt 17 ustawy o PCC. Dopuszcza on skorzystanie ze zwolnienia w przypadku posiadania wcześniej lub w momencie nabycia nieruchomości mieszkaniowej, jeśli udział we współwłasności nie przekraczał/nie przekracza 50% i został nabyty w wyniku dziedziczenia. Tak więc np. nabycie udziału o wielkości 1/3 w prawie własności jakiejś nieruchomości lokalowej w drodze darowizny przed zakupem innej nieruchomości lokalowej nie pozwoli skorzystać ze zwolnienia przy tym zakupie, natomiast jeśli wcześniejsze nabycie udziału nastąpiło w wyniku dziedziczenia, to dopiero udział przekraczający 50% będzie wykluczał stosowanie zwolnienia.

Nasuwają się również inne praktyczne wątpliwości. Nie wskazano wprost, czy to notariusz jako płatnik PCC w przypadku sprzedaży nieruchomości powinien weryfikować, czy nabywca nie miał wcześniej uprawnień własnościowych do takiej nieruchomości, czy jednak wystarczy złożenie oświadczenia przez nabywcę przed notariuszem w tym zakresie. Można także rozważać, czy wprowadzane rozwiązanie jest sprawiedliwe, patrząc na poniższy przykład:

Osoba X otrzymała w drodze darowizny udział 1/10 w prawie własności mieszkania wartego 200 000 zł. Przy zakupie swojego mieszkania wartego 1 000 000 zł nie skorzysta ze zwolnienia, więc zapłaci 20 000 zł podatku.

Osoba Y natomiast otrzymała w spadku udział 1/2 w mieszkaniu wartym 1 000 000 zł. Teraz planuje zakupić mieszkanie warte 1 000 000 zł. Osoba Y nie zapłaci podatku PCC przy zakupie tego mieszkania, ponieważ skorzysta ze zwolnienia jako spadkobierca udziału we współwłasności mieszkania nieprzekraczającego 50%.

Z powyższych (możliwych) skutków stosowania nowej regulacji nasuwa się wniosek, iż ustawodawca zniechęca osoby fizyczne do dysponowania swoim majątkiem np. poprzez dokonanie darowizn na rzecz dzieci. Zamiast tego preferuje podejmowanie tych decyzji jedynie w formie testamentu. W przestrzeni domysłów można pozostawić pytanie, czy taka była ratio legis ustawodawcy. Przepis dotyczący zwolnienia ma wejść w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia ustawy, czyli 31 sierpnia 2023 r.